Bei Investitionen zur Instandhaltung oder Modernisierung in Gebäude, die zur Erzielung von Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung dienen, ist die Unterscheidung zwischen Erhaltungsaufwand und Herstellungskosten wichtig. Herstellungskosten sind auf die Nutzungsdauer bzw. Restnutzungsdauer des Gebäudes gleichmäßig als Abschreibung zu verteilen, hingegen Erhaltungsaufwand im Jahr der Investition vollumfänglich absetzbar ist. In den ersten drei Jahren nach Erwerb einer Immobilie gilt die besondere Regelung, dass anschaffungsnahe Herstellungskosten vorliegen, wenn die Nettoinvestitionen 15 Prozent der Gebäude-Anschaffungskosten übersteigen. Umso schwieriger können sich Sachverhalte gestalten, bei denen die Immobilie teilentgeltlich, z.B. zwischen nahen Angehörigen, erworben wird. Eine weitere Aufteilung der Investitionsaufwendungen wird dann notwendig, wie folgendes Beispiel zeigt.

Ein Sohn erhält im März 2019 von seinem Vater eine vermietete Immobilie in vorweggenommener Erbfolge übertragen. Ein Kaufpreis wird nicht vereinbart. Allerdings muss der Sohn seinem Bruder zum Ausgleich der Schenkung 200.000 Euro zahlen. Durch diese Ausgleichszahlung liegt ein teilentgeltlicher Erwerb vor. Die Immobilie hat einen Verkehrswert von 800.000 Euro, wovon auf das Grundstück 20 Prozent = 160.000 Euro entfallen. Noch im Laufe des Jahres 2019 investiert der Sohn 140.000 Euro netto in die Sanierung von Dach und Fassade. Es stellt sich nun die Frage, inwieweit diese Investitionen als sofort abziehbarer Erhaltungsaufwand bei Ermittlung seiner Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung geltend gemacht werden können.

Die entstandenen Instandsetzungsaufwendungen stellen zwar dem Grunde nach sofort abziehbare Werbungskosten dar, sind jedoch innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung des Objekts angefallen. Somit ist zu prüfen, ob sie nicht als anschaffungsnahe Herstellungskosten zu berücksichtigen und im Rahmen der Abschreibung zu verteilen sind. Da es sich um einen teilentgeltlichen Erwerb der Immobilie handelt ist zu beachten, dass anschaffungsnaher Herstellungsaufwand nur im Zusammenhang mit dem entgeltlich erworbenen Gebäudeteil zu prüfen ist.

Im Verhältnis zum Verkehrswert der Immobilie von 800.000 Euro stellt die Ausgleichszahlung von 200.000 Euro einen entgeltlichen Anteil von 25 Prozent dar. Davon entfallen 20 Prozent = 40.000 Euro auf das Grundstück und 80 Prozent = 160.000 Euro auf das Gebäude. Die Grenze für die Prüfung von Herstellungskosten beträgt demnach 15 Prozent der Anschaffungskosten des Gebäudes (15% von 160.000 Euro) = 24.000 Euro.

Übersteigt die Summe der Instandhaltungskosten diese Grenze, liegen grundsätzlich abzuschreibende, anschaffungsnahe Herstellungskosten vor. Allerdings sind die Instandhaltungskosten in gleichem Maße auf den entgeltlichen und den unentgeltlichen Teil der Übertragung aufzuteilen. Denn der unentgeltlich erworbene Teil in Höhe von 75 Prozent des Verkehrswertes der Immobilie wurde nicht (entgeltlich) angeschafft, sondern geschenkt. Auf darauf entfallende anteilige Instandhaltungskosten ist die 15 Prozent-Regelung nicht anzuwenden. Insofern können die Investitionen nicht zu Herstellungskosten führen.

Dies bedeutet, dass lediglich 25 Prozent der Investitionen auf den entgeltlichen Teil der Grundstücksübertragung entfallen und damit 35.000 Euro (25% von 140.000 Euro) betragen. Diese 35.000 Euro übersteigen allerdings die anteilige 15-Prozent-Grenze von 24.000 Euro und stellen dadurch nur über die Abschreibung zu berücksichtige Herstellungskosten dar. Der übrige, auf den unentgeltlichen Anteil entfallende Teil der Investitionen in Höhe von 105.000 Euro (140.000 Euro ./. 35.000 Euro), kann im Investitionsjahr 2019 vollumfänglich als Erhaltungsaufwand abgesetzt werden.